再生资源旧称废旧物资，1958年，周恩来总理为废旧物资收购业题词。1987年，国家经委、财政部、商业部、国家物资局联合发布《关于进一步开发利用再生资源若干问题的通知》中首次对“再生资源”一词进行了界定。再生资源是指社会生产和消费过程中产生的，还具备一定使用价值的废旧物资。随着市场经济体制改革的深入，经济发展方式开始逐步转型，循环经济的概念开始兴起，再生资源的价值由此被深度挖掘。《再生资源回收管理办法》（商务部令2007年第8号）对再生资源的概念重新进行了释明，指出再生资源是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物。再生资源包括废旧金属、报废电子产品、报废机电设备及其零部件、废造纸原料（如废纸、废棉等）、废轻化工原料（如橡胶、塑料、农药包装物、动物杂骨、毛发等）、废玻璃等。再生资源回收行业涉及到再生资源的回收运输、分拣加工、绿色供应链等诸多环节，是循环经济、节能环保领域的重要内容。近年，钢铁、有色金属等行业不断减少原生矿产资源的使用量，提高废钢铁、废有色金属等环保原料的使用比例，我国再生资源回收总量持续较快增长。

　　2018年9月，国务院办公厅转发国家发展改革委、住房城乡建设部《生活垃圾分类制度实施方案》，要求到2020年年底，基本建立垃圾分类相关法律法规和标准体系，形成可复制、可推广的生活垃圾分类模式，还提出要建立与再生资源利用相协调的回收体系。商务部等五部委印发《再生资源回收体系建设中长期规划（2015-2020年）》，成为过去五年再生资源回收行业发展的风向标。2021年3月11日，十三届全国人大四次会议表决通过了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（简称“十四五”规划），明确全面推行循环经济理念，构建多层次资源高效循环利用体系。深入推进能源资源梯级利用、废物循环利用和污染物集中处置。加强大宗固体废弃物综合利用，规范发展再制造产业。加强废旧物品回收设施规划建设，完善城市废旧物品回收分拣体系。推行生产企业“逆向回收”等模式，建立健全线上线下融合、流向可控的资源回收体系。

　　根据商务部流通业发展司、中国物资再生协会联合发布的《中国再生资源回收行业发展报告（2019）》显示数据来看，在回收总量方面，2018年我国废钢铁、废有色金属、废塑料、废轮胎、废纸、废弃电器电子产品、报废机动车、废旧纺织品、废玻璃、废电池十大类别的再生资源回收总量为3.20亿吨，同比增长13.4%。其中，废钢铁和废旧纺织品回收量涨幅较为明显，分别同比增长22.3%和8.6%；废纸和废玻璃回收量出现下滑，分别同比减少6.1%和2.8%。

　　在回收总值方面，2018年，我国十大品种再生资源回收总值为8704.6亿元，同比增长15.3%，除废纸回收价值有所下降外，其余再生资源品种回收价值均有增长。其中，报废机动车增幅最高，同比增长36.9%；废轮胎增幅相对最小，仅同比增长1.8%。

　　2018年，我国废钢铁、废有色金属、废塑料、废纸、废旧纺织品五大类别的再生资源进口总量1986.6万吨，同比下降45.1%。2017年，《国务院办公厅关于印发禁止洋垃圾入境推进固体废物进口管理制度改革实施方案的通知》（〔2017〕70号）明确“逐步有序减少固体废物进口种类和数量”，受到相关进口政策调整的影响，五大类别的再生资源进口量均出现下滑，其中降幅最大的是废塑料，同比下降99.1%。

　　国家在政策层面一直大力扶持再生资源回收行业发展,但是再生资源回收行业在税收征收管理方面的变革却异常的曲折复杂，其成效也饱受实务界非议。通过对再生资源回收行业税收政策的梳理，根据各阶段税收政策的差异，大致可以将再生资源回收行业税收政策分为六个阶段。

　　注：1.假设城市维护建设税税率7%，教育费附加3%，根据《财政部 国家税务总局关于增值税营业税消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税[2005]72号），在计算增值税先征后返、先征后退、即征即退时，附征的城市维护建设税和教育费附加不予退（返）还。

　　2.考虑到废旧物资回收业务的特性，故表中税负计算时基于行业实际，回收环节增值税进项税额忽略不计。

　　第一阶段（1987-1994）：废旧物资生产企业定期减税照顾及许可管理阶段

　　1987年，《财政部税务总局关于开发利用再生资源若干问题的补充通知》（[83]财税增字第41号）明文规定，企业用回收的废旧物资生产的产品，个别纳税确有困难的，可以根据企业的实际情况，给予适当的定期减税照顾。

　　1991年，《国务院关于加强再生资源回收利用管理工作的通知》(国发[1991]73号)明确废旧金属收购实行严格的审批管理制度，严禁个人收购生产性废旧金属。

　　1994年，《废旧金属收购业治安管理办法》（公安部令第16号）规定了收购生产性废旧金属的企业实行许可管理制度；收购废旧金属个体工商户只能收购非生产性废旧金属，不得收购生产性废旧金属，而且还需要先办理工商登记，再到公安机关备案。

　　第二阶段（1994-2000）：废旧物资经营企业一般纳税人按10%计算抵扣以及增值税先征后返70% 政策

　　1994年，《财政部 国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》（（94）财税字第012号）（已失效）规定，从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依10％的扣除率计算进项税额予以扣除。

　　1995年，《财政部 国家税务总局关于对废旧物资回收经营企业增值税先征后返的通知》（财税字［1995］24号）（已失效）规定，对废旧物资经营增值税一般纳税人实行先征后返70%的税收优惠政策。随后，财税字[1996]21号）、财税字［1998］33号）、财税字[1999]1号都沿用了废旧物资回收经营企业增值税先征后返的政策，并明确2000年底以前继续执行。

　　第三阶段（2001-2008）：废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税，生产企业购入后按10%计算抵扣

　　2001年，《财政部 国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（2001年4月29日财税[2001]78号）规定，自2001年５月１日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％计算抵扣进项税额。

　　第四阶段（2009-2010）：取消废旧物资回收经营单位免税和生产企业计算抵扣政策，统一实行先征后退增值税政策

　　2008年，《财政部 国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）规定，取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额”的政策。

　　对符合退税条件的纳税人2009年销售再生资源实现的增值税，按70%的比例退回给纳税人；对其2010年销售再生资源实现的增值税，按50%的比例退回给纳税人。

　　自《财政部 国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消废旧物资行业增值税免税和计算抵扣税收优惠，2009年、2010年分别实行两年不同比例的先征后返政策后不再延续，自此，再生资源行业不再有任何的税收优惠政策，统一按照增值税相关规定正常申报缴纳税款。

　　第六阶段（2015年至今）：再生资源回收生产企业实行即征即退税收优惠政策

　　2015年，《财政部 国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》（财税[2015]78号）规定，对废旧电池、废旧电机等再生资源生产企业实行增值税即征即退30%、50%及70%三档税收优惠政策。以上税收优惠仅针对再生资源回收生产型企业，且有严格的限制条件，对于再生资源回收经营单位而言，仍然无法享受到税收优惠。

　　再生资源回收经营与一般商品经营不同。一般商品的流通是从批量生产再到分散销售的过程，从集中到分散；而再生资源回收经营企业则是从回收再到销售，是一个从分散到集中的过程。受到行业特点限制，再生资源有80%-90%为社会生产生活中产生的废旧物资，在废旧物资集中的过程中，涉及到产废企业、个体回收户、收废企业以及用废企业。在这个产业链条中，中间环节涉及到的对象大多是“拾荒者”、“零散户”等群体，能够获得个体经营执照的并不多，更无法对外开具增值税专用发票。对于这些零散人员来说，主动到税务机关缴税的意愿并不强，实操中基本上很难实现，收废企业难以从散户处取得用于抵扣进项的增值税发票。即便部分散户注册了个体工商户，也仅能开具税率为3%的增值税专用发票。回收经营企业在地方政府给予增值税地方留存部分返还或者奖励后，增值税及附加税合计税负在12-16%之间，远高于大多数行业的平均增值税税负水平。

　　注：增值税税负率=应交税额/销售收入=（销项税额-进项税额/销售收入）×100%

　　《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》(财税[2015]78号)中设置了适用增值税即征即退政策的严格标准和条件，适用条件较为严格，政策覆盖面窄，只有极少数再生资源生产（用废）企业能够达到要求。如废钢铁生产炼钢炉料，纳税人要享受增值税优惠，其废钢铁来源和炼钢炉料的销售渠道均受有关部门出台的政策限制，这种将行业准入和销售渠道都进行限制才能享受税收优惠的做法，明显不合理，造成了行业内企业间的不平等竞争。

　　（三）再生资源用废环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业，导致“劣企驱逐良企”

　　就现有的再生资源回收行业税收优惠政策而言，仅针对再生资源加工环节，能够享受到税收优惠的只有用废企业。政策设计的初衷是依靠加工环节的税收优惠传导到回收环节的正规收废企业。但是，由于再生资源回收环节存在众多小散乱的流动商贩和非正规企业，这些流动商贩和非正规企业不缴纳相关税收，回收成本更低，市场上由此形成了非正规回收企业“无票价”和正规回收企业“带票价”两种价格体系，导致正规回收企业生存空间受到挤压，不少企业纷纷停产或转行，引发“劣企驱逐良企”现象。

　　《国务院办公厅关于印发禁止洋垃圾入境推进固体废物进口管理制度改革实施方案的通知》（〔2017〕70号）明确“逐步有序减少固体废物进口种类和数量”，再生资源进口总量逐年下降。2020年11月24日，生态环境部、商务部、国家发展和改革委员会、海关总署联合发布《关于全面禁止进口固体废物有关事项的公告》，自2021年1月1日起施行。《公告》明确，禁止以任何方式进口固体废物。也就是说，用废企业未来只能在国内市场采购废料进行加工生产，无法再通过进口渠道取得加工废料。由于国内市场存在难以取得发票的问题，废旧物资进口环节的堵塞，加剧了再生资源回收行业盛行的“代开”发票问题，存在较大的税务风险，近年该行业也成为税务稽查重点行业。

　　市场交易模式因行业的不同而千差万别，再生资源回收行业因其购销的特殊性以及受到税收政策的影响，交易类型也有其特殊性，目前行业常见的交易模式主要有以下三种类型：

　　该种交易模式是专门从事废旧物资回收的企业比较常用的类型，这类企业一般都具有一般纳税人资格。经营方式主要是由废旧回收经营单位派驻各地的业务员负责联系客户，发生废旧物资购销业务时，由企业统一接收和发出收购的废旧物资，资金上也是由企业统一收付，并对应开具收购凭证和销售发票，回收单位与用废企业不存在关联关系。

　　该模式的操作方式是由用废企业投资设立一家废旧物资回收经营单位（收废企业），新设单位只为用废企业服务，对外负责采购废料和资金结算。收废企业与用废企业之间实质上是关联企业，相互之间存在绝对的控制与被控制关系。

　　该类经营模式中，废旧物资回收经营单位一般无传统意义上的自营业务，即不负责废旧物资收购，也不负责废旧物资销售。主要业务是废旧物资回收经营单位与用废企业签订废旧物资购销合同，用废企业向其支付货款，回收经营单位留取购销差价后,将货款转至用废企业控制的私人账户再转给个体散户，回收经营单位向用废企业开具发票。在交易中实际货物由用废企业自行组织人员向个体散户进行采购，货物由用废企业自行安排运输。

　　上已述及，用废企业从散户处采购废旧物资时，存在进项发票难以取得的困境，该交易模式的存在就是为了解决发票问题。交易模式三中用废企业通过与回收经营单位合谋，取得其开具的增值税专用发票，达到抵扣增值税进项以及企企业所得税税前扣除的目的。用废企业对于增值税进项发票的需求，是再生资源回收行业长期大量存在“代开”行为的直接诱因，也是目前再生资源回收行业虚开刑事风险高发的“症结”所在。目前，再生资源回收行业涉嫌虚开的风险主要体现在以下六个方面：

　　“两头在外”交易模式中，多表现出票货分离的情况，回收经营单位在交易过程中，不参与货物的运输、入库、过磅等，货物直接由用废企业安排采购和运输。因此，税务及司法机关多认为回收经营单位与用废企业之间无真实的货物流转，不存在真实交易，认定涉案交易构成虚开犯罪。

　　在“两头在外”交易模式中，资金由用废企业转至回收经营单位账户，回收经营单位利用关联个人账户做“资金池”，将货款转到“资金池”账户用于对个体散户的货款结算。税务及司法机关认为该资金流转不符合正常交易习惯，存在资金回流的嫌疑。

　　在行业内，回收经营单位给用废企业开具发票通常会截取一定的货款资金比例作为利润，这个比例一般在7%-9%左右，在该类案件的涉案人员一般会将这一比例供述为“开票费”，容易影响税务及司法机关认定为涉案交易是为了让他人为自己虚开发票。

　　由于回收经营单位与用废企业之间的交易材料都属于形式业务材料，因此很多企业在交易过程中不注重交易材料的制作，存在任意填写过磅单，运输凭证上车辆信息、个人信息不匹配等情况，从而导致整个交易线）企业与散户之间的“挂靠”关系真实性无法厘清

　　在交易中，回收经营单位给用废企业开具发票，除了为散户“代开”发票之外，部分散户是挂靠在回收经营单位名下从事废旧物资的经营，但是很多情况下双方并没有签订书面的挂靠协议，也无其他证据能够证明挂靠关系的存在，因此主张挂靠无法得到税务及司法机关的认可，从而被认定为虚开交易。

　　因为增值税是链条税，一个环节存在问题，必会传导到上游或者下游企业。税务机关在认定自己辖区内的企业构成虚开后，往往会发函到上游或者下游税务机关协查。另外，一个企业被法院判决有罪后，也会传导到交易环节上的其他企业。

　　再生资源行业中，由于大部分采购的废料都从个体散户处采购，除了难以解决增值税抵扣凭证的问题，所得税扣除凭证问题也难以解决。为了维持企业经营，回收企业不得不通过印制、填开其他凭证进行企业所得税税前扣除，在不同地区形成了不同的做法，涉税风险不一。

　　2008年，财税[2008]157号文规定原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。此后，部分地区的废旧物资回收业务不再使用专用发票和收购发票，回收企业从个人散户收购废旧物资需要取得税务机关代开的发票进行税务处理。而部分地区虽取消了专用发票，但仍然保留了收购发票的使用，允许回收企业自行领购、开具废旧物资收购发票作为企业所得税税前扣除凭证，收购发票增值税税率为零。

　　该种经营模式下，回收企业在发票使用和企业所得税税前扣除方面存在较大的涉税风险。首先，回收企业从个人散户手中收购货物不属于免征、减征和零税率的适用情形（个人销售自己使用过的废旧物品除外），不能开具零税率的发票；其次，目前仅就纳税人直接收购农业生产者自产农产品时，可适用标有“收购”字样的凭证，而废旧物资回收业务不能适用，因此不得作为财务报销凭证。对于回收企业而言，其自行开具废旧物资收购发票存在不得进行企业所得税税前扣除的风险。

　　实务中，考虑到废旧物资回收经营的特殊性，部分地区的税务机关允许回收企业通过自印收购凭证开展回收业务，该收购凭证不能做增值税进项抵扣，但可以用于企业所得税税前扣除。如《天津市国家税务局关于加强收购凭证管理有关问题的通知》（津国税征﹝2004﹞8号）规定，我市收购凭证种类分为两种，纳税人经国税机关批准印制的《印有单位名称的收购凭证》（以下简称“自印收购凭证”），适用于纳税人收购货物时自行开立，但不能做进项税金抵扣。

　　上述规定是为保障废旧物资行业持续发展的“权宜之计”，既消除了税务机关为个人散户可能产生的虚开等行政执法风险，又为回收企业使用收购凭证进行税前扣除提供了相应的依据。但是上述规定仍然具有一定的税法风险。首先，废旧物资收购凭证不能用于进项税金抵扣，回收企业在开展销售业务时，需就其销售额全额缴纳增值税。其次，随着财税[2008]157号的施行，中央层面关于废旧物资收购凭证的相关规定也逐渐废止（如国税函[2005]544号），各个地方也陆续取消了废旧物资收购凭证，在废旧物资回收业务中统一使用增值税普通发票。此种情势下，相关地区废旧物资收购凭证管理规定的合法性存疑，适用地方规定的不稳定性增高。

　　实践中，部分地区税务机关为了规避税收风险，不愿给废旧物资回收企业代开增值税发票，同时也未发布有关废旧物资收购凭证的相关规定，该地区的废旧物资回收企业为进行企业所得税税前扣除，不得不以自己私自印制、填开的收购凭证作为记账凭证，相较于前两种情形，此类凭证在企业所得税税前扣除方面的涉税风险更大。

　　律师、注册会计师 、税务师，法税团队创始人，京师（深圳）财税法律事务部副主任，华税学院高级讲师

　　毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。

　　毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税富易堂、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。

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